Em resumo: nos serviços intragrupo e nos intangíveis, a nova regra de preços de transferência não começa pelo preço. Começa por uma pergunta anterior: houve benefício, e quem de fato gerou o valor? Serviço sem benefício para quem paga não é dedutível, mesmo com contrato e fatura. Custo de terceiros repassado não admite margem. E royalty pago a quem só detém o registro da marca, sem exercer as funções que sustentam o intangível, não se justifica pela titularidade. No caso deste artigo, de uma fatura anual de R$ 3,3 milhões em serviços da matriz, R$ 1,02 milhão não passa no teste, o que representa R$ 346,8 mil de IRPJ e CSLL.
O panorama do regime obrigatório mostrou o que mudou com a Lei nº 14.596/2023: o fim das margens fixas, o princípio arm’s length e a nova documentação. O artigo sobre os métodos de cálculo entrou na planilha, do PIC ao intervalo interquartil.
Este texto trata das transações que mais aparecem em fiscalização: a taxa de serviços cobrada pela matriz, o rateio de despesas corporativas e o royalty pela marca ou pela tecnologia do grupo. Nelas, o erro raramente está na fórmula. Está antes dela, na prova de que o serviço existiu, beneficiou quem pagou e foi cobrado na medida certa.
Serviços intragrupo e intangíveis: a regra
Serviços: primeiro o benefício, depois o preço
O art. 23 da Lei nº 14.596/2023 define serviço de forma ampla: qualquer atividade de uma parte que gere benefício para outra. O teste está no § 2º. Há benefício quando a atividade agrega valor econômico ou comercial a quem recebe, a ponto de uma empresa independente pagar por ela ou executá-la por conta própria.
A lei afasta o benefício em três situações:
- Atividade de acionista: o que a controladora faz na condição de sócia, como a organização societária do grupo, os relatórios exigidos dela e a captação de recursos para ela (art. 23, §§ 3º, I, e 4º).
- Duplicidade: o serviço que repete o que já é prestado por outra parte ou que o próprio tomador já executa, salvo benefício adicional demonstrado (§ 3º, II).
- Benefício incidental: a vantagem que a empresa obtém só por pertencer ao grupo, que não é serviço e não gera remuneração (§ 6º).
Sem benefício, a base do IRPJ e da CSLL é ajustada (§ 5º). Para o serviço que passa no teste, o art. 24 trata do valor. A base é o custo total do prestador. A cobrança direta, por tomador, é a preferida. Quando o custo não pode ser individualizado, a cobrança indireta exige um critério de alocação que reflita a natureza e o uso do serviço. E o § 4º proíbe margem sobre custos que são mero repasse de compras feitas com terceiros, quando o prestador não exerce função significativa sobre eles.
O atalho dos serviços de baixo valor agregado
A IN RFB nº 2.161/2023 criou uma abordagem simplificada para os serviços de baixo valor agregado (SBVA). Pelo art. 53, a remuneração é uma margem sobre os custos diretos e indiretos do serviço: no máximo 5% quando quem presta é a parte relacionada no exterior, e no mínimo 5% quando quem presta é a empresa no Brasil.
O atalho tem porta estreita. O serviço precisa ser de suporte, fora da atividade principal do grupo, sem intangível único e valioso, sem risco relevante e sem contribuição significativa para o valor do grupo (§ 1º). Ficam fora, entre outros, pesquisa e desenvolvimento, produção, compras de matéria-prima, vendas, marketing e distribuição, operações financeiras e a alta administração (§ 4º). Também fica fora o serviço que o grupo presta a terceiros (§ 2º). E mesmo o SBVA só é dedutível se passar pelo teste de benefício (§ 6º).
Intangíveis: quem faz, não só quem registra
Para os intangíveis, a lei olha para as funções de desenvolvimento, aprimoramento, manutenção, proteção e exploração do ativo, conhecidas pela sigla DEMPE (art. 19, III). O retorno é alocado conforme essas funções e os riscos assumidos (art. 21). A titularidade jurídica, sozinha, não dá direito ao retorno do intangível (art. 21, § 1º). E quem apenas financia o desenvolvimento, sem controlar o risco, recebe no máximo um retorno livre de risco (art. 21, § 2º).
O royalty ganhou outra moldura. A Lei nº 14.596/2023 revogou os limites antigos de dedutibilidade, que fixavam tetos de 1% a 5% conforme a atividade, e as vedações de dedução dos pagamentos feitos pela subsidiária à controladora no exterior (art. 46). No lugar, entrou o arm’s length. E o art. 44 trava a dedução quando o pagamento gera dupla não tributação, por exemplo, quando o beneficiário não tributa o valor na sua jurisdição.
A tabela resume o que a fiscalização pergunta em cada transação:
| Transação | A pergunta da fiscalização | Onde está a regra | A evidência que sustenta |
|---|---|---|---|
| Serviços da matriz e rateio de despesas | O serviço beneficiou quem pagou? Não é atividade de acionista nem duplicidade? | Lei 14.596/2023, art. 23 | Entregáveis, registros de horas, chamados atendidos, atas, relatórios recebidos |
| Cobrança indireta | A chave reflete o uso real do serviço? | Lei 14.596/2023, art. 24, §§ 2º e 3º | Memória de cálculo da chave, dados de uso (usuários, chamados, empregados) |
| Repasse de custos de terceiros | Há margem sobre o que é só repasse? | Lei 14.596/2023, art. 24, §§ 4º e 5º | Notas dos fornecedores, segregação dos custos próprios |
| Serviços de baixo valor agregado | O serviço cabe na lista e a margem respeita os 5%? | IN RFB 2.161/2023, art. 53 | Enquadramento por serviço, base de custos, chave de alocação |
| Royalties | Quem exerce as funções DEMPE? A taxa é de mercado? | Lei 14.596/2023, arts. 19 a 21 e 44 | Mapa de funções, gastos locais com o intangível, comparáveis |
Uma fatura de R$ 3,3 milhões, três tratamentos
Uma indústria brasileira, subsidiária de um grupo estrangeiro, recebe todo ano uma fatura da matriz pelos “serviços corporativos”. O contrato aplica uma margem de 10% sobre os custos, e os custos já chegam alocados ao Brasil por critérios de uso. A subsidiária adota a abordagem simplificada para os serviços de suporte. A fatura reúne três blocos:
| Bloco | Custo alocado ao Brasil | Cobrado (custo + 10%) | Tratamento | Valor aceito | Ajuste |
|---|---|---|---|---|---|
| A — Contabilidade, RH e TI de suporte | R$ 1.600.000,00 | R$ 1.760.000,00 | SBVA: margem máxima de 5% | R$ 1.680.000,00 | R$ 80.000,00 |
| B — Consolidação para a bolsa e governança do conselho global | R$ 800.000,00 | R$ 880.000,00 | Atividade de acionista: sem benefício | R$ 0,00 | R$ 880.000,00 |
| C — Licenças de software compradas de terceiros | R$ 600.000,00 | R$ 660.000,00 | Repasse: sem margem | R$ 600.000,00 | R$ 60.000,00 |
| Total | R$ 3.000.000,00 | R$ 3.300.000,00 | R$ 2.280.000,00 | R$ 1.020.000,00 |
O ajuste de R$ 1.020.000,00 é adicionado na apuração do IRPJ e da CSLL. Com a alíquota combinada de 34%, são R$ 346.800,00 de tributo.
A tabela permite três leituras.
A margem é o menor dos problemas. A diferença entre os 10% do contrato e os 5% do SBVA rende só R$ 80 mil de ajuste, menos de 8% do total. O que pesa é o bloco B: a matriz cobra da subsidiária o custo de ser listada em bolsa. Nenhuma empresa independente pagaria por isso, porque o benefício é do acionista.
Repasse não carrega margem. No bloco C, a matriz apenas compra as licenças e as distribui. Ela pode cobrar margem sobre o custo da sua função de compra, se houver, mas não sobre o preço pago ao fornecedor (art. 24, §§ 4º e 5º). Por isso o contrato precisa separar o custo próprio do custo repassado.
Sem prova, o valor aceito também cai. O bloco A só fica em R$ 1,68 milhão se a subsidiária demonstrar o benefício: os fechamentos feitos, os chamados de TI atendidos, as rotinas de RH executadas. Se a fiscalização pedir essa documentação e ela não for entregue no prazo, há ainda multa de 5% sobre o valor da transação (art. 35, II). Sobre a fatura de R$ 3,3 milhões, são R$ 165.000,00, dentro dos limites de R$ 20 mil a R$ 5 milhões da lei.
Três armadilhas nas transações intragrupo
A chave de rateio pesa mais que a margem
Um grupo mantém uma central global de suporte de TI que custa R$ 8.000.000,00 por ano. O contrato distribui o custo pela receita, e o Brasil responde por 25% da receita do grupo: R$ 2.000.000,00. Mas o Brasil tem só 10% dos usuários atendidos pela central. Pelo uso, a parte do Brasil seria R$ 800.000,00.
A diferença de R$ 1.200.000,00, que chega a R$ 1.260.000,00 com a margem de 5%, é maior que todo o ajuste do caso anterior. A lei exige critério que reflita a natureza e o uso do serviço (art. 24, § 3º), e a IN pede alocação proporcional aos benefícios de cada empresa (art. 53, § 3º). Receita é uma chave cômoda, mas raramente é a chave do uso.
SBVA não é rótulo
O atalho dos 5% tenta qualquer controller, porque dispensa a busca por comparáveis. Mas a lista de exclusões do art. 53, § 4º, alcança justamente serviços que costumam vir na mesma fatura: o suporte comercial regional (vendas e marketing), a diretoria para a América Latina (alta administração), o desenvolvimento de sistemas próprios do negócio (pesquisa e desenvolvimento).
Esses serviços podem ser cobrados, mas pelo caminho completo: método mais apropriado, em geral o MCL ou o MLT, e margem demonstrada por comparáveis. Classificar tudo como SBVA não protege a margem. Põe a transação inteira em discussão.
O royalty pago a quem só tem o registro
Uma subsidiária fatura R$ 60.000.000,00 por ano e paga à matriz 4% de royalty pela marca: R$ 2.400.000,00. Ao mesmo tempo, gasta R$ 3.000.000,00 por ano em campanhas, distribuição e defesa da marca no Brasil. Ou seja, exerce aqui parte das funções que dão valor ao intangível.
Antes de 2024, a discussão sobre esse pagamento girava em torno de tetos e vedações fixados em lei. Agora eles não existem, e a pergunta é outra: quanto uma empresa independente pagaria pelo uso da marca se ela própria fizesse o marketing? Se o estudo concluir que a taxa de mercado para essa divisão de funções é de 2,5%, por exemplo, o royalty aceito cai para R$ 1.500.000,00. A diferença de R$ 900.000,00 representa R$ 306.000,00 de IRPJ e CSLL por ano.
O que fica para aprofundar
O caso deste artigo isolou três blocos de uma fatura e uma marca com funções bem divididas. Na prática, várias perguntas continuam abertas:
- Acordos de compartilhamento de custos: quando empresas do grupo desenvolvem juntas um sistema ou uma marca (art. 25), como medir a contribuição de cada uma e o benefício esperado? E se uma delas sai do acordo?
- Intangíveis de difícil valoração: quando o preço de uma licença foi fixado com projeções que não se confirmaram, os resultados posteriores podem servir de evidência (art. 22). Que documentos afastam o ajuste, e como funciona a tolerância de 20% da lei?
- Serviços fora do SBVA: que método e que comparáveis sustentam a taxa da diretoria regional ou do suporte comercial?
- A remessa: o pagamento ao exterior também tem retenção, contribuições e, com a Reforma Tributária, IBS e CBS na importação de serviços e de bens imateriais. Como cada tributo conversa com o ajuste?
- Documentação e ECF: como cada transação entra no Arquivo Local, apresentado até três meses depois do prazo da ECF (IN RFB 2.161/2023, art. 56), e como o ajuste chega à escrituração?
Todas essas perguntas partem do mesmo ponto: delinear a transação pela análise funcional, escolher o método mais apropriado, documentar e, quando necessário, ajustar.
Escola Superior · Preços de Transferência
Do delineamento ao ajuste, transação por transação
Preços de Transferência: Regime Obrigatório OCDE
Lei 14.596/2023 e IN RFB 2.161/2023 na prática
Do princípio arm’s length à análise funcional, os métodos PIC, PRL, MCL, MLT e MDL, o intervalo interquartil, o Arquivo Local e o Arquivo Global e os três tipos de ajuste, com exemplos numéricos.
Quem conduz
Pós-graduado em Direito Tributário pelo IBET, é auditor contábil e tributário e contador de empresas de médio e grande porte. Autor do “Manual de Preço de Transferência”, entre outras obras.
No programa
- 1 Arm’s length e análise funcional Partes relacionadas, delineamento da transação, fatores de comparabilidade e parte testada.
- 2 Métodos e intervalo PIC, PRL, MCL, MLT e MDL, a escolha do método mais apropriado e o intervalo interquartil.
- 3 Documentação Arquivo Local e Arquivo Global, limiares de obrigatoriedade, multas e registros na ECF.
Também: ajustes espontâneo, compensatório e primário, serviços de baixo valor agregado e consulta prévia à Receita Federal.
Consulte datas, horários e condições de inscrição na página do curso.
Perguntas frequentes
1 – O que é o teste de benefício nos serviços intragrupo?
É a verificação de que o serviço agregou valor econômico ou comercial a quem pagou, a ponto de uma empresa independente pagar por ele ou executá-lo por conta própria (Lei 14.596/2023, art. 23, § 2º). Atividades de acionista, serviços duplicados e benefícios incidentais não passam no teste, e o valor pago é ajustado na base do IRPJ e da CSLL.
2 – Qual é a margem dos serviços de baixo valor agregado?
Na abordagem simplificada, a margem é de no máximo 5% sobre os custos diretos e indiretos quando o prestador é a parte relacionada no exterior, e de no mínimo 5% quando o prestador está no Brasil (IN RFB 2.161/2023, art. 53). O serviço precisa ser de suporte e não pode estar na lista de exclusões, como vendas, marketing, pesquisa e desenvolvimento ou alta administração.
3 – Ainda existe limite de dedutibilidade para royalties pagos à matriz?
Os tetos antigos, de 1% a 5% conforme a atividade, e as vedações de dedução dos pagamentos à controladora no exterior foram revogados pela Lei 14.596/2023 (art. 46). O royalty pago a parte relacionada passa a ser testado pelo princípio arm’s length e é indedutível quando gera dupla não tributação (art. 44).
4 – Ter o registro da marca garante o direito ao royalty?
Não. A remuneração do intangível segue as funções de desenvolvimento, aprimoramento, manutenção, proteção e exploração e os riscos assumidos. A titularidade jurídica, sozinha, não dá direito ao retorno do intangível (Lei 14.596/2023, art. 21, § 1º).
Os valores dos casos são didáticos, e a taxa de royalty de 2,5% é hipotética, usada apenas para ilustrar o efeito de um ajuste. A alíquota combinada de 34% considera IRPJ com adicional e CSLL. As normas citadas estão sujeitas a atualização.
Fontes e legislação
- Lei nº 14.596/2023 (Planalto), arts. 19 a 25, 35, 44 e 46
- Instrução Normativa RFB nº 2.161/2023, arts. 52, 53 e 56
- Diretrizes de Preços de Transferência da OCDE, edição de 2022 (OCDE), capítulos VI (intangíveis), VII (serviços intragrupo) e VIII (acordos de contribuição de custos)
