Em resumo: a Reforma Tributária aplica ao comércio exterior a lógica do destino. O que entra paga IBS e CBS com a mesma alíquota da operação interna; o que sai é imune, e o exportador mantém os créditos. Na prática, são três fluxos com regras próprias. Na importação de bens, o tributo é pago até a entrega da mercadoria e só se extingue em dinheiro, sem compensação com saldo credor. Na importação de serviços, quem recolhe é o adquirente no País. Na exportação, o problema deixa de ser o débito e passa a ser o crédito acumulado. No caso deste artigo, uma indústria que exporta 60% da receita acumula R$ 455 mil de saldo credor por ano só com a alíquota de 2027, e o drawback tira R$ 151 mil desse saldo antes de ele nascer.
Até o fim de 2026, um insumo importado passa por quatro tributos sobre o consumo no desembaraço: PIS-Importação, Cofins-Importação, IPI e ICMS. Cada um tem base, alíquota e regra de crédito próprias. Na saída, a exportação depende de um mosaico de regras: imunidade no ICMS e no IPI, ingresso de divisas no PIS e na Cofins sobre serviços, resultado verificado no exterior no ISS.
A partir de 2027, a CBS ocupa o lugar das contribuições federais, e o IBS entra aos poucos até substituir o ICMS e o ISS em 2033. A Lei Complementar nº 214/2025 organiza o comércio exterior em torno de uma ideia: o tributo pertence ao lugar do consumo. A ideia é simples. As consequências para o caixa, para a apuração e para o pedido de ressarcimento, nem tanto.
Este artigo percorre os três fluxos da importação e exportação com IBS e CBS que a área fiscal precisa dominar: a importação de bens, a importação de serviços e a exportação. No fim, um caso numérico junta os três na mesma apuração.
Importação e exportação com IBS e CBS: a regra do destino
Dois princípios sustentam todo o capítulo de comércio exterior da LC 214/2025. O primeiro é a neutralidade na entrada: o bem ou o serviço importado paga IBS e CBS com a mesma alíquota do fornecimento feito no País (arts. 64 e 71). O produto estrangeiro não ganha vantagem por vir de fora, nem perde competitividade por isso.
O segundo é a desoneração na saída. As exportações de bens e de serviços são imunes, e a lei assegura ao exportador a apropriação e a utilização dos créditos das aquisições (art. 79). Crédito na entrada e imunidade na saída fazem com que o tributo não viaje no preço exportado.
| Fluxo | Tratamento | Quem recolhe | Ponto de atenção |
|---|---|---|---|
| Importação de bens | Tributada na entrada, com a alíquota interna | O importador | Pagamento até a entrega da mercadoria, só em dinheiro |
| Importação de serviços e bens imateriais | Tributada quando o consumo ocorre no País | O adquirente no País | Software, licenças e consultorias do exterior entram na regra |
| Exportação de bens e serviços | Imune | Ninguém | Os créditos mantidos viram saldo a ressarcir |
Importação de bens: o desembaraço vira a hora do caixa
Fato gerador, base e alíquota
O fato gerador é a entrada de bens de procedência estrangeira no território nacional (art. 65), e o momento de apuração é a liberação dos bens submetidos a despacho para consumo (art. 67). A base de cálculo é o valor aduaneiro acrescido do Imposto de Importação, do Imposto Seletivo, da taxa do Siscomex, do AFRMM, da Cide-Combustíveis, dos direitos antidumping e compensatórios, das medidas de salvaguarda e de outros tributos incidentes até a liberação (art. 69). O IPI, o ICMS e o ISS ficam fora da base. A conversão usa a mesma taxa de câmbio do Imposto de Importação, sem ajuste posterior por variação cambial (art. 70).
A comparação com o sistema que sai mostra uma diferença que passa despercebida. O PIS-Importação e a Cofins-Importação incidem apenas sobre o valor aduaneiro (Lei nº 10.865/2004, art. 7º). A base da CBS e do IBS é maior, porque soma o Imposto de Importação e as taxas. Numa importação de R$ 2 milhões de valor aduaneiro, com Imposto de Importação de 10% e R$ 30 mil de AFRMM e Siscomex, o PIS/Cofins-Importação de 11,75% soma R$ 235 mil. A CBS e o IBS de 2027, a 11,3% sobre R$ 2,23 milhões, somam R$ 251.990. A alíquota é menor, mas o desembolso no desembaraço é maior.
Pagamento antes da entrega, e só em dinheiro
O IBS e a CBS da importação devem ser pagos até a entrega dos bens submetidos a despacho para consumo, mesmo que a entrega ocorra antes da liberação pela autoridade aduaneira (art. 76). O importador pode antecipar o pagamento para o registro da declaração de importação, e o regulamento pode permitir que importadores certificados no Programa OEA paguem depois. Fora dessa exceção, o pagamento é condição para a entrega.
O ponto que mais pesa no caixa está no § 5º do mesmo artigo: os dois tributos devidos na importação se extinguem exclusivamente mediante recolhimento. A empresa com saldo credor de IBS e CBS não pode usá-lo para liberar a carga. Ela paga, e só depois apropria o crédito, se for contribuinte do regime regular (art. 78). Entre o pagamento e o uso do crédito, o tributo é capital de giro.
Para o importador do Lucro Presumido, a mudança é favorável. O PIS/Cofins-Importação pago por quem está no regime cumulativo não gera crédito. Com a CBS, o crédito vale para todo contribuinte do regime regular, qualquer que seja a forma de apuração do IRPJ, como explica o artigo sobre a nova base de cálculo do Presumido com IBS e CBS.
Há um regime à parte para a indústria incentivada da Zona Franca de Manaus: a importação de bem para o processo produtivo tem suspensão convertida em isenção (art. 443), detalhada no artigo sobre a Zona Franca de Manaus na Reforma.
O que se paga no desembaraço, ano a ano
A troca de tributos segue o cronograma da EC 132/2023. A CBS começa a ser cobrada em 2027, quando o PIS/Cofins-Importação é extinto e o IPI tem as alíquotas reduzidas a zero, salvo para produtos com industrialização incentivada na Zona Franca. O ICMS só começa a cair em 2029 (ADCT, arts. 126 e 128).
| Período | Tributos sobre o consumo no desembaraço |
|---|---|
| Até 2026 | PIS-Importação, Cofins-Importação, IPI e ICMS |
| 2027 e 2028 | CBS, IBS de 0,1% e ICMS; IPI zerado na maioria dos produtos |
| 2029 a 2032 | CBS, IBS crescente e ICMS reduzido a 90%, 80%, 70% e 60% das alíquotas |
| A partir de 2033 | CBS e IBS |
O Imposto de Importação e, nos produtos alcançados, o Imposto Seletivo seguem à parte. A visão completa do calendário está no guia da transição de 2026 a 2033.
Importação de serviços: quando o fornecedor está fora, quem recolhe é você
A importação de serviços e de bens imateriais é o fornecimento feito por residente ou domiciliado no exterior cujo consumo ocorra no País, ainda que o serviço seja prestado lá fora (art. 64). Consumo, para a lei, é a utilização, a exploração, o aproveitamento, a fruição ou o acesso. Entram nessa regra a licença de software usada pela equipe no Brasil, a assinatura de uma plataforma em nuvem, a consultoria contratada da matriz e o suporte técnico remoto.
O mesmo artigo considera importação o serviço executado no território nacional por não residente e o serviço relacionado a bem imóvel ou móvel localizado no País. Quando o consumo é dividido entre o Brasil e o exterior, só a parcela consumida aqui é tributada. Fica fora da regra o consumo eventual por pessoa física não residente que esteja temporariamente no País.
O contribuinte é o adquirente. O fornecedor estrangeiro responde solidariamente, e as plataformas digitais, ainda que domiciliadas no exterior, respondem pelo pagamento nas importações feitas por seu intermédio. A base é o valor da operação, e a alíquota é a do serviço equivalente prestado no País.
Para o adquirente do regime regular, o tributo recolhido vira crédito. O efeito no resultado tende a ser neutro, mas só se a operação for registrada e paga: o crédito depende da extinção do débito, regra que o artigo sobre quando o crédito de IBS e CBS nasce e quando se perde detalha. Deixar de recolher porque “um anula o outro” produz um débito com multa e nenhum crédito. E, se o serviço for de uso ou consumo pessoal, não há crédito: o tributo vira custo.
Até 2026, o serviço importado paga PIS/Cofins-Importação de 9,25%, que só gera crédito no regime não cumulativo, e ISS, que não gera crédito. A partir de 2027, a CBS assume o lugar das contribuições federais. O ISS sobre o serviço importado continua até a transição terminar.
Exportação: imune, com o crédito como problema
Bens: saída, comprovação e exportação sem saída
A imunidade alcança a exportação de bens materiais, e quem não promover a exportação responde pelo IBS e pela CBS, com juros e multa de mora contados da data da operação. O art. 81 estende a imunidade a situações em que o bem não deixa o território, como os bens totalmente incorporados a produto de comprador estrangeiro que está temporariamente no País, os entregues em licitação internacional e os destinados a loja franca ou às atividades de petróleo e gás, conforme o regulamento.
Comercial exportadora: suspensão com prazo
A indústria que vende para uma comercial exportadora pode vender com suspensão do IBS e da CBS, desde que a exportadora esteja habilitada por ato conjunto da Receita Federal e do Comitê Gestor do IBS e que os bens sigam direto para embarque ou para recinto alfandegado, sem outra operação no caminho (art. 82). Os requisitos de habilitação são exigentes: certificação no Programa OEA, patrimônio líquido de pelo menos R$ 1 milhão ou do total dos tributos suspensos, o que for maior, adesão ao Domicílio Tributário Eletrônico, escrituração contábil digital e regularidade fiscal.
A suspensão tem prazo. Se a exportação não ocorrer em 180 dias da emissão da nota fiscal pelo fornecedor, a comercial exportadora responde pelo IBS e pela CBS suspensos, com multa e juros de mora. O mesmo vale se ela redestinar os bens ao mercado interno ou industrializá-los. Descumprir os requisitos ou deixar pendências de pagamento pode levar ao cancelamento da habilitação (art. 83).
Serviços: o que vale é onde o serviço é consumido
A exportação de serviços e de bens imateriais é o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior com consumo no exterior (art. 80). O critério não é a moeda do contrato nem o ingresso de divisas, que condicionava a não incidência do PIS e da Cofins. Também deixa de ser o “resultado verificado no exterior” do ISS.
A lei equipara à exportação os serviços prestados a residente no exterior relacionados a bem imóvel lá fora ou a bem móvel que entra no País para o serviço e depois retorna. Equipara também uma lista de serviços vinculados direta e exclusivamente à exportação de bens, como a comissão do agente, o seguro de cargas, o despacho aduaneiro, a armazenagem e o transporte. Se não for possível identificar o local do consumo, presume-se o domicílio do adquirente no exterior. Quando o consumo é dividido, só a parcela consumida lá fora é exportação.
O critério do consumo muda casos que pareciam resolvidos. Um projeto de engenharia vendido a uma empresa alemã para uma fábrica que ela constrói em Minas Gerais é pago em euros, mas tende a ser consumido no País: para o serviço vindo de fora, a própria lei trata como consumido aqui o serviço relacionado a bem localizado no Brasil. O mesmo projeto, para uma fábrica no Chile, é exportação.
Uma indústria exportadora, três fluxos na mesma apuração
A Atlântica Componentes, indústria hipotética de peças metálicas, fatura R$ 20 milhões por ano: R$ 12 milhões em exportações e R$ 8 milhões no mercado interno. Compra R$ 9 milhões em insumos nacionais com crédito, importa insumos com valor aduaneiro de R$ 2 milhões e paga R$ 800 mil por ano a uma empresa no exterior por licenças de software e suporte de engenharia. A simulação usa os 11,3% que o TCU calculou como alíquota de referência da CBS para 2027, percentual que ainda dependia de resolução do Senado na última revisão deste texto. Em 2027 e 2028, a soma da CBS com o IBS de 0,1% fica nessa referência.
| Apuração anual de CBS e IBS, em R$ | Base | Débito | Crédito |
|---|---|---|---|
| Vendas no mercado interno | 8.000.000 | 904.000 | |
| Exportações (imunes) | 12.000.000 | 0 | |
| Insumos nacionais | 9.000.000 | 1.017.000 | |
| Insumos importados (valor aduaneiro de 2 milhões, mais II e taxas) | 2.230.000 | 251.990 | |
| Licenças e suporte do exterior | 800.000 | 90.400 | |
| Total | 904.000 | 1.359.390 | |
| Saldo credor no ano | 455.390 |
A empresa não deve nada no ano. Ao contrário, acumula R$ 455.390, cerca de R$ 38 mil por mês. E pagou à vista, no desembaraço, os R$ 251.990 da importação, que só voltam como crédito. A CBS e o IBS das licenças, recolhidos pela própria Atlântica, entram e saem pelo mesmo valor, desde que ela recolha.
O saldo credor é estrutural: enquanto a empresa exportar 60% da receita, os créditos das compras vão superar os débitos das vendas internas todos os meses. Com a entrada do IBS a partir de 2029, as duas colunas crescem na mesma proporção, e o saldo cresce junto.
Drawback e RECOF: suspender em vez de pedir de volta
O caminho para não acumular é não pagar na entrada o que vai sair imune. No regime de aperfeiçoamento, que inclui o drawback suspensão e o RECOF, o IBS e a CBS ficam suspensos na importação de insumos usados em produtos exportados, e a lei permite estender a suspensão às aquisições no mercado interno, conforme regulamentação (art. 90). As modalidades isenção e restituição do drawback não se aplicam aos dois tributos (art. 91).
Se a Atlântica vincular a um ato concessório os 60% dos insumos importados que vão para a exportação, deixa de pagar R$ 151.194 no desembaraço. O pagamento cai para R$ 100.796, e o saldo credor anual cai para R$ 304.196. Se o insumo não for exportado como previsto, o tributo suspenso é devido: pago em até 30 dias do fim do prazo, sai sem multa e sem juros.
| Insumo importado vinculado à exportação | Pago no desembaraço | Saldo credor no ano |
|---|---|---|
| Sem drawback | 251.990 | 455.390 |
| Com drawback suspensão sobre 60% dos insumos importados | 100.796 | 304.196 |
O drawback tem custo: ato concessório, controle de estoque por vínculo e prova da exportação. Mas cada real suspenso é um real que não precisa entrar na fila do ressarcimento.
Ressarcimento: o prazo depende de como você pede
O saldo que sobra pode ser compensado com débitos futuros ou ressarcido. O prazo de análise depende do enquadramento do contribuinte e do tamanho do pedido (LC 214/2025, arts. 39 e 40):
| Situação | Prazo de análise |
|---|---|
| Contribuinte em programa de conformidade | Até 30 dias |
| Crédito de ativo imobilizado, ou pedido de até 150% da média mensal da diferença entre créditos e débitos | Até 60 dias |
| Demais pedidos | Até 180 dias |
Se o fisco não se manifestar no prazo, o valor deve ser ressarcido em até 15 dias. O Regulamento da CBS calcula a média com os 24 meses anteriores e, em 2027 e 2028, só com os meses em que a CBS já era cobrada.
A regra da média muda a estratégia do exportador. A Atlântica gera cerca de R$ 38 mil de saldo por mês. Um pedido mensal nesse valor fica abaixo de 150% da média, perto de R$ 57 mil, e entra no prazo de 60 dias. Se ela acumular o ano e pedir R$ 455 mil de uma vez, o pedido passa doze vezes a média e cai no prazo de 180 dias. Pedir com regularidade é o que mantém o crédito girando. A gestão do saldo e das alternativas de compensação está no guia de créditos de IBS e CBS.
Três erros que o primeiro ano de CBS vai produzir
Contar com o saldo credor para liberar a carga
O planejamento de caixa feito para o PIS/Cofins-Importação subestima o desembolso: a base é maior, e o tributo da importação não se extingue por compensação. A tesouraria precisa prever o pagamento integral antes da entrega e o prazo até o crédito ser usado ou ressarcido.
Chamar de exportação o serviço faturado em moeda estrangeira
O contrato em dólar e o ingresso de divisas não bastam. Sem consumo no exterior, a receita é tributada, e a empresa que tratou como imune descobre o débito com juros e multa. Cada contrato precisa de uma análise de onde o serviço é usado, explorado ou aproveitado.
Vender para a trading sem conferir a habilitação
A suspensão só existe se a comercial exportadora estiver habilitada e se os bens seguirem direto para embarque ou recinto alfandegado. Sem isso, a venda é tributada normalmente, e a nota emitida com suspensão indevida deixa o débito com o fornecedor. Do lado da exportadora habilitada, perder os 180 dias significa responder pelo tributo suspenso.
O que fica para aprofundar
O caso isolou a mecânica da apuração. Na operação real de comércio exterior, outras perguntas entram na conta:
- Conta e ordem e encomenda: quem é o contribuinte, quem responde solidariamente e quem fica com o crédito quando uma importadora atua por conta de terceiro?
- Serviço importado de parte relacionada: como o IRRF e a Cide entram no valor da operação quando o contrato fixa o valor líquido para o fornecedor?
- Documentos fiscais: como a importação, a exportação e o serviço do exterior aparecem na declaração de importação e na NF-e, com os novos campos de IBS e CBS, CST e classificação tributária?
- Contabilização: como registrar o tributo pago no desembaraço, o crédito a apropriar e o saldo a ressarcir sem misturar custo e ativo, no mesmo raciocínio de uma venda acompanhada de ponta a ponta?
- Saldo antigo: o que fazer com o crédito de PIS/Cofins acumulado pelas exportações até 2026, que não migra para a CBS?
- Agronegócio: quais são os requisitos da suspensão na venda de produto agropecuário in natura para a indústria preponderantemente exportadora?
- Regimes de bens de capital: como Reporto, Reidi, Repetro e Renaval tratam o IBS e a CBS na compra de máquinas e equipamentos?
Cada fluxo cai em uma área diferente da empresa: o desembaraço com o comércio exterior, o serviço importado com o contas a pagar, o ressarcimento com a área fiscal. Quem precisa dominar qual parte depende do cargo, como discute o artigo sobre qual formação em Reforma Tributária faz sentido para cada cargo. E, como mostra o roteiro do que precisa estar pronto para a virada de 2027, importação e exportação precisam ser homologadas nos sistemas antes do primeiro fechamento.
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Quem conduz
- Márcia A. RodriguesDo ICMS e do ISS para o IBS
- Andrea Teixeira NicoliniDo PIS e da Cofins para a CBS
- Daniel Tavares SantosSimulações e contabilização
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Destaques do programa
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- 2 Contabilização Contas transitórias de IBS, CBS e IS e o registro de vendas, importação, brindes e bonificações.
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Perguntas frequentes
1 – A empresa com saldo credor de IBS e CBS pode usá-lo para pagar a importação?
Não. O IBS e a CBS devidos na importação de bens se extinguem exclusivamente mediante recolhimento (LC 214/2025, art. 76, § 5º). O importador paga até a entrega da mercadoria e, se for do regime regular, apropria o crédito depois do pagamento.
2 – Software e serviços contratados de fornecedor no exterior pagam IBS e CBS?
Sim, quando o consumo ocorre no País. O contribuinte é o adquirente, que recolhe o tributo com a alíquota do serviço equivalente prestado no Brasil e, se for do regime regular, apropria o crédito do valor efetivamente pago (art. 64).
3 – A exportação de serviços exige ingresso de divisas?
Não. Para o IBS e a CBS, a exportação de serviços é o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior com consumo no exterior (art. 80). O pagamento em moeda estrangeira não basta, e a falta dele não descaracteriza a exportação.
4 – Em quanto tempo o fisco analisa o ressarcimento do crédito do exportador?
Em até 30 dias para contribuintes em programa de conformidade, até 60 dias para créditos de ativo imobilizado e pedidos de até 150% da média mensal da diferença entre créditos e débitos, e até 180 dias nos demais casos. Sem manifestação no prazo, o ressarcimento deve sair em até 15 dias (arts. 39 e 40).
5 – A venda para comercial exportadora tem IBS e CBS?
Tem suspensão, se a exportadora estiver habilitada e os bens seguirem direto para embarque ou recinto alfandegado. Se a exportação não ocorrer em 180 dias da emissão da nota fiscal, a exportadora responde pelos tributos suspensos, com multa e juros (arts. 82 e 83).
A Atlântica Componentes e seus números são hipotéticos. O caso usa a alíquota de 11,3% calculada pelo TCU para 2027, sujeita à resolução do Senado, nas compras nacionais, na importação e no serviço do exterior, e considera todas as compras creditáveis. O Imposto de Importação de 10% e os R$ 30 mil de AFRMM e Siscomex são ilustrativos. O ICMS, o ISS e o IPI ficaram fora da conta. As normas citadas estão sujeitas a atualização.
Fontes e legislação
- Lei Complementar nº 214/2025 (Planalto), arts. 39, 40, 47, 64, 65, 67, 69 a 71, 76, 78 a 83, 90, 91 e 443
- Emenda Constitucional nº 132/2023 (Planalto), ADCT, arts. 126 e 128
- Lei nº 10.865/2004 (Planalto), arts. 7º e 8º
- Reforma tributária: TCU calcula alíquota da CBS em 11,3% para 2027 (Agência Senado)
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