Em resumo: plantas portadoras, como o cafezal, o laranjal, o seringal, a videira e a soqueira de cana, são imobilizado. Seguem o CPC 27, ao custo menos depreciação. O que cresce nelas (o café, a laranja, o látex, a uva e a cana em pé) continua sendo ativo biológico, no CPC 29, a valor justo menos a despesa de venda. Animais nunca entram na exceção, nem quando produzem por muitos anos. No caso deste artigo, o mesmo cafezal aparece no balanço por R$ 4,65 milhões quando a fronteira é respeitada e por R$ 11,98 milhões quando lavoura e fruto vão juntos a valor justo. E o ganho de R$ 800 mil do café pendente só fica fora do lucro real se for registrado em subconta.
O artigo sobre mensuração de ativos biológicos com NBC 29 e 06 tratou de como chegar ao valor justo. Antes dessa conta, há uma pergunta que decide o balanço inteiro: o que, na fazenda, vai a valor justo? A resposta mudou com a Revisão CPC 08, aplicada aos exercícios iniciados a partir de 2016, e ainda é a fronteira que mais gera erro no fechamento de produtores com culturas permanentes.
A trilha das normas IFRS e CPC já registrava em uma linha que as plantas portadoras seguem o CPC 27. Aqui, essa linha vira critério de classificação, caso numérico e reflexo no IRPJ e na CSLL.
Plantas portadoras: a regra
O CPC 27 (item 6) e o CPC 29 (item 5) definem planta portadora com três condições, que precisam valer ao mesmo tempo. É uma planta viva:
- usada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas;
- cultivada para produzir por mais de um período; e
- com probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola, salvo a venda eventual como sucata.
O CPC 29 completa a definição pelo avesso (item 5A). Não são plantas portadoras as cultivadas para serem colhidas inteiras, como as árvores plantadas para madeira; as que podem ser colhidas e vendidas como produto agrícola com chance mais que remota, como uma árvore cultivada pelo fruto e também pela madeira; e as culturas anuais, como soja, milho e trigo. A planta que, no fim da vida útil, é cortada e vendida como lenha continua portadora (item 5B). E o produto em desenvolvimento na planta portadora é ativo biológico (item 5C).
A consequência está no CPC 27 (item 22A): a planta portadora é tratada como um imobilizado construído pela própria entidade. Enquanto a lavoura está em formação, os custos se acumulam como imobilizado em andamento. Quando ela fica pronta para produzir, começa a depreciação. No Brasil, o método é o de custo: o CPC 27 lembra, em nota, que a Lei 11.638/2007 vedou a reavaliação de bens.
| Item na fazenda | Exemplos | Norma | Mensuração |
|---|---|---|---|
| Planta portadora | Cafezal, laranjal, seringal, videira, dendezeiro, soqueira de cana | CPC 27 | Custo menos depreciação e perda por impairment |
| Produto em desenvolvimento na planta portadora | Café nos pés, laranja no pomar, látex, uva, cana em pé | CPC 29 | Valor justo menos despesa de venda, a cada fechamento |
| Produto colhido | Café em coco, laranja colhida, látex coletado | CPC 29 na colheita, depois CPC 16 | Valor justo na colheita, que vira custo do estoque |
| Planta cultivada para corte | Eucalipto e pinus para madeira ou celulose | CPC 29 | Valor justo menos despesa de venda |
| Cultura anual | Soja, milho, trigo, algodão | CPC 29 | Valor justo menos despesa de venda |
| Animal de produção | Vaca leiteira, matriz, galinha poedeira | CPC 29 | Valor justo menos despesa de venda |
| Terra | Área da lavoura | CPC 27 (ou CPC 28) | Custo, sem depreciação |
A cana mostra a fronteira na prática. Depois da Revisão CPC 08, grandes grupos do setor passaram a separar a soqueira, levada ao imobilizado, da cana em pé, mantida como ativo biológico a valor justo, como mostra um estudo da UFU sobre a reclassificação das plantas portadoras. Na São Martinho, segundo o estudo, a mudança aumentou em cerca de 17% o imobilizado de 31 de março de 2016.
O teste em três perguntas
Na rotina de classificação, a regra cabe em três perguntas, feitas nesta ordem:
- É planta? Se for animal, fica no CPC 29, mesmo que produza leite ou crias por muitos anos. A exceção do CPC 27 vale só para plantas.
- Produz por mais de um período? Se a cultura é colhida uma vez e replantada, como a soja, fica no CPC 29.
- A venda da própria planta como produto agrícola é remota? Se a madeira faz parte do plano de negócio, a planta fica no CPC 29.
Três respostas “sim” levam a planta ao imobilizado. E o fruto que cresce nela continua no CPC 29.
Um cafezal, dois balanços
A Serra Azul Agropecuária, empresa hipotética no lucro real, cultiva 100 hectares de café arábica. A formação da lavoura custou R$ 3.000.000 (mudas, preparo do solo, plantio, adubação e tratos culturais até a primeira safra comercial). A vida útil produtiva estimada é de 20 anos, e a lavoura está no terceiro ano de produção. No fechamento de 31 de dezembro, o café da próxima safra está em granação nos pés.
O café pendente é avaliado separado da planta que o sustenta. Por isso o fluxo desconta, além dos custos que faltam até a colheita, a remuneração da terra e da própria lavoura, o risco climático e o prazo.
| Café pendente em 31/12 | R$ |
|---|---|
| Produção esperada: 3.000 sacas × R$ 1.500 (preço líquido de despesa de venda) | 4.500.000 |
| (−) Custos a incorrer até a colheita e na colheita | (1.700.000) |
| (−) Remuneração da terra e da lavoura, risco climático e prazo até a colheita | (700.000) |
| Valor justo menos despesa de venda | 2.100.000 |
| Custos da safra já incorridos e acumulados no ativo biológico | 1.300.000 |
| Ganho de valor justo no resultado | 800.000 |
Com essa avaliação, os dois caminhos levam a balanços muito diferentes.
| No balanço de 31/12, em R$ | Fronteira respeitada | Lavoura e fruto a valor justo |
|---|---|---|
| Imobilizado: planta portadora ao custo | 3.000.000 | — |
| (−) Depreciação acumulada (3 anos × 150.000) | (450.000) | — |
| Ativo biológico: lavoura a valor presente das 16 safras seguintes | — | 9.884.696 |
| Ativo biológico: café pendente | 2.100.000 | 2.100.000 |
| Total da lavoura no ativo | 4.650.000 | 11.984.696 |
O valor justo da lavoura inteira infla o ativo em 158%. Na segunda coluna, um laudo traz a valor presente as 16 safras que a lavoura ainda deve produzir depois da próxima, com fluxo líquido de R$ 1,5 milhão por safra (3.000 sacas com margem de R$ 500) e taxa de 12% ao ano. O resultado, perto de R$ 9,9 milhões, foi exatamente o que a Revisão CPC 08 tirou do balanço: o valor das safras futuras de uma planta que a empresa não pretende vender. A diferença, de R$ 7,33 milhões, teria passado pelo resultado como ganho de valor justo.
A depreciação é o custo da lavoura no resultado. Na fronteira correta, a planta portadora gera R$ 150 mil de depreciação por ano, apropriados ao custo das safras. O ganho de valor justo fica restrito ao café pendente.
O ganho precisa de subconta. Pela Lei 12.973/2014, art. 13, o ganho de avaliação a valor justo não entra no lucro real se estiver evidenciado em subconta vinculada ao ativo. Ele é tributado à medida que o ativo é realizado, e o ganho sem subconta é tributado de imediato. No caso, sem subconta, os R$ 800 mil do café pendente gerariam até R$ 272 mil de IRPJ e CSLL antes de a saca ser colhida. Na coluna errada, o mesmo raciocínio alcança os R$ 7,33 milhões da lavoura: até R$ 2,49 milhões, pagos agora ou registrados como passivo diferido, sobre um ganho que a norma contábil não reconhece. O artigo Da Porteira à Nova DRE mostra o mesmo ajuste do lado da DRE: o EBITDA ajustado do agro costuma excluir a variação do valor justo dos ativos biológicos.
Onde a separação costuma falhar
A lavoura em formação lançada no resultado
Os gastos com a formação são investimento em imobilizado até que a lavoura esteja pronta para produzir. Lançados como despesa, subavaliam o ativo e distorcem o resultado dos primeiros anos. Lançados como ativo biológico a valor justo, recriam o erro da segunda coluna. O ponto em que a lavoura fica pronta para produzir também precisa estar documentado, porque é a partir dele que começa a depreciação.
O fruto pendente esquecido no fechamento
Com a planta ao custo, é comum que o fechamento também deixe o fruto ao custo. Mas o produto em desenvolvimento segue no CPC 29 e precisa ser avaliado a cada encerramento. Para uma empresa com exercício encerrado em dezembro, isso significa avaliar o café em granação ou a laranja em crescimento. O custo só serve como aproximação do valor justo quando houve pouca transformação biológica desde o gasto, como logo após a florada (item 24 do CPC 29).
A vaca leiteira no imobilizado
Por analogia com a planta portadora, há quem leve matrizes e vacas leiteiras ao imobilizado ao custo. A exceção não se estende aos animais. Eles podem ser apresentados no não circulante, mas a mensuração continua no CPC 29, a valor justo menos a despesa de venda. O custo só é admitido quando o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável, na exceção do item 30.
O que fica para aprofundar
O caso isolou a regra: uma cultura, uma lavoura formada e um fechamento. Na rotina da contabilidade rural, outras perguntas aparecem:
- Cana-de-açúcar: como separar o custo da reforma do canavial, que vai para a soqueira, dos tratos da soca, que vão para a cana em pé?
- Dupla finalidade: quando a venda de madeira no fim do ciclo de um seringal deixa de ser remota e tira a planta do CPC 27?
- Impairment: geada, seca ou doença no pomar exigem teste de recuperabilidade da lavoura pelo CPC 01, nos termos discutidos no artigo sobre impairment e notas explicativas no encerramento. Como montar esse teste para uma planta portadora?
- Terra arrendada: a lavoura formada em área arrendada tem vida útil limitada pelo prazo do contrato? E como o direito de uso entra no balanço?
- IRPJ: a lavoura se deprecia ou se exaure para fins fiscais? Cabe a depreciação acelerada incentivada da atividade rural? A Fazenda Nacional aceita a depreciação apenas para lavouras com frutos colhidos periodicamente, e a Câmara Superior do Carf já decidiu a favor de um produtor de cana, segundo análise publicada no NovaCana.
- e-Lalur e e-Lacs: como controlar a subconta do ganho de valor justo até a venda do produto colhido?
- Reforma Tributária: como a escolha do produtor entre ser ou não contribuinte de IBS e CBS, tratada no artigo sobre o produtor rural na Reforma, conversa com o custo de formação da lavoura?
Todas essas perguntas pedem a mesma base: classificar cada ativo da fazenda pela norma certa e acompanhar o reflexo de cada escolha no lucro real.
Escola Superior · Contabilidade Rural
Da classificação do ativo rural ao reflexo no lucro real
Contabilidade na Atividade Agrícola
NBC TG 29 e 06 · Aspectos contábeis e tributários
Da classificação do ativo biológico, do produto agrícola e do imobilizado à mensuração pelo custo ou pelo valor justo, com AVP, impairment e arrendamento, e os reflexos no IRPJ e na CSLL: subcontas no e-Lalur e no e-Lacs, ECF, Lucro Presumido, Simples Nacional e PIS/Cofins na atividade rural.
Quem conduz
Professor e palestrante com atuação em IRPJ, CSLL, PIS, Cofins, contabilidade e legislação societária. Autor e coautor de livros contábeis e tributários, entre eles Resumo das Regras Contábeis Internacionais e Apuração do Lalur/Lacs.
Destaques do programa
- 1 Ativo biológico e imobilizado Definições e classificação nas atividades agrícola e pecuária; imobilizado e ativo não circulante.
- 2 Custo ou valor justo Mensuração de estoques e do imobilizado, reflexos do custo real x valor justo, AVP e teste de recuperabilidade.
- 3 Lucro real e subcontas Relacionamento entre contas e subcontas no e-Lalur e no e-Lacs e registros na ECF.
Também: arrendamento mercantil, custo de empréstimos, propriedade para investimento, notas explicativas e plano de contas; Lucro Presumido, Simples Nacional, PIS e Cofins na atividade rural; EFD-Reinf e DCTFWeb; e o impacto da Reforma Tributária no produtor rural pessoa física e jurídica.
Consulte datas, horários e condições de inscrição na página do curso.
Perguntas frequentes
1 – O que são plantas portadoras?
São plantas vivas usadas para produzir produtos agrícolas por mais de um período, com probabilidade remota de serem vendidas como produto agrícola, salvo como sucata. Cafezal, laranjal, seringal, videira e soqueira de cana são exemplos. Desde a Revisão CPC 08, elas são imobilizado e seguem o CPC 27.
2 – Qual a diferença entre planta portadora e ativo biológico?
A planta portadora é imobilizado, mensurado ao custo menos depreciação. O produto que cresce nela, como o café nos pés ou a laranja no pomar, é ativo biológico e é mensurado a valor justo menos a despesa de venda a cada fechamento, pelo CPC 29.
3 – Vaca leiteira pode ir para o imobilizado ao custo?
Não. A exceção das plantas portadoras não alcança animais. A vaca leiteira pode ser apresentada no ativo não circulante, mas continua mensurada pelo CPC 29, a valor justo menos a despesa de venda. O custo só se aplica quando o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável.
4 – O ganho de valor justo do ativo biológico é tributado?
No lucro real, o ganho não é computado enquanto estiver evidenciado em subconta vinculada ao ativo, conforme o art. 13 da Lei 12.973/2014. Ele é tributado à medida que o ativo é realizado. Sem a subconta, o ganho é tributado no período em que foi reconhecido.
A empresa, a área, o custo de formação, a vida útil, a produção, o preço, os custos, a taxa de desconto e o ajuste de risco são hipotéticos e servem para ilustrar a regra. O caso não inclui tributos sobre a venda, despesas financeiras nem efeitos de arrendamento. Os percentuais de IRPJ e CSLL consideram a alíquota máxima combinada de 34%. As normas citadas estão sujeitas a atualização.
Fontes e legislação
- CPC 27 — Ativo Imobilizado (CVM), itens 3, 6, 22A, 29, 37 e 80C, com a Revisão CPC 08
- CPC 29 — Ativo Biológico e Produto Agrícola (CVM), itens 1, 2, 4, 5, 5A a 5C, 12, 13, 24, 26 e 30
- Lei nº 12.973/2014 (Planalto), art. 13
- Plantas portadoras: efeitos da reclassificação dos ativos (Repositório UFU)
- Decisão do Carf representa benefício fiscal ao produtor de cana-de-açúcar (NovaCana)
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