IR Diferido na Transição da Reforma: As Novas Diferenças Temporárias Criadas por IBS, CBS e IS

A primeira fase da Reforma Tributária não alterou a apuração do IRPJ e da CSLL. E o Pronunciamento Técnico CPC 32 continua tratando apenas de tributos sobre o lucro: IBS, CBS e Imposto Seletivo estão fora do seu alcance. Daí nasce uma conclusão confortável, a de que o IR diferido na reforma tributária é assunto para depois. Não é.

A diferença temporária nunca dependeu do tributo que originou o evento. Ela aparece sempre que um ativo ou passivo tem valor contábil diferente da sua base fiscal, ou quando uma receita ou despesa entra no resultado em um período e no lucro real em outro. A transição do consumo produz esse tipo de evento em série: saldos credores de ICMS com realização esticada por até vinte anos, perdas estimadas sobre créditos que talvez não sejam homologados, crédito presumido de CBS sobre estoques sem contrapartida contábil padronizada, contingências de tributos novos com exigibilidade suspensa, contratos de longo prazo que deixaram de ser rentáveis.

A contabilidade reconhece cada um desses eventos quando a norma contábil exige. O IRPJ e a CSLL, quando a legislação da renda permite. O intervalo entre os dois é uma diferença temporária, que pede controle na Parte B do e-Lalur e do e-Lacs e mensuração pelo CPC 32. Ou é uma diferença permanente com aparência de temporária, que costuma ser o erro mais caro do fechamento.

Este artigo não repete os fundamentos do imposto diferido. Parte deles para mapear as diferenças que existem por causa da transição, mostrar como mensurá-las com um exemplo integrado de cálculo e indicar onde elas encontram as regras de preços de transferência.

Por que IBS, CBS e IS ficam fora do CPC 32 e, mesmo assim, geram IR diferido

O CPC 32 alcança os tributos sobre o lucro. No Brasil, isso significa IRPJ e CSLL e, para os grupos multinacionais sujeitos à tributação mínima global, o Adicional da CSLL, que tem tratamento próprio e aparece mais adiante. Tributos sobre o consumo não entram no pronunciamento.

A Orientação Técnica CFC nº 1/2026, que sistematizou os aspectos contábeis do IBS e da CBS, reforça essa separação por outro ângulo. Sem caráter normativo vinculante, ela parte de premissas que interessam diretamente a quem cuida do diferido:

• IBS e CBS são cobrados por fora e não integram a receita da entidade, que atua economicamente como agente arrecadador (itens 4.2 e 5, com apoio no item 47 da NBC TG 47);
• os valores a recolher vão para passivo tributário específico, e os créditos das entradas são reconhecidos como ativo quando atendem à definição da Estrutura Conceitual (itens 6, 9 e 10);
• tributos recuperáveis não integram o custo dos estoques, enquanto IBS e CBS não recuperáveis integram (item 12, com base no item 11 da NBC TG 16);
• na demonstração do resultado, IBS e CBS em regra não produzem impacto, ressalvadas situações como brindes e determinadas bonificações (item 16.2).

O Imposto Seletivo segue lógica distinta: incide uma única vez e não gera crédito. Para quem adquire o bem, compõe custo ou despesa.

O que chega ao CPC 32, portanto, não é o tributo sobre o consumo. É o reflexo, na base do IRPJ e da CSLL, dos eventos contábeis ligados a ele. E a régua é a de sempre: a base fiscal de um ativo é o valor dedutível para fins fiscais quando o seu valor contábil for recuperado (item 7). Quando o valor contábil de um ativo ligado à transição fica abaixo dessa base, porque uma perda ou um ajuste foi reconhecido antes de ser aceito pelo fisco, surge diferença temporária dedutível e, se houver lucro tributável provável, ativo fiscal diferido (item 24). Quando a divergência nunca se reverte, a diferença é permanente e não há diferido a reconhecer.

A ponte entre os dois mundos é a neutralidade construída pela Lei nº 12.973/2014 e operacionalizada pela IN RFB nº 1.700/2017, com o controle plurianual de adições e exclusões na Parte B. O método de conciliação que sustenta esse controle está detalhado no artigo sobre como conciliar a contabilidade societária com a tributária sem perder dedutibilidade, e a lógica de escrituração, no texto sobre o domínio do e-Lalur no Lucro Real.

Três perguntas, nesta ordem, classificam qualquer evento da transição:

1. O evento altera o resultado contábil ou cria ativo ou passivo com valor diferente da base fiscal? Se não altera, não há o que controlar.
2. A legislação do IRPJ e da CSLL reconhece o efeito em outro momento, ou nunca reconhece? Outro momento é diferença temporária; nunca é diferença permanente.
3. Quando a diferença reverter, haverá lucro tributável provável para absorvê-la? Sem essa resposta documentada, o ativo fiscal diferido não é reconhecido.

O período de teste não cria diferença temporária

No período de teste, CBS e IBS têm fato gerador e alíquotas reduzidas (0,9% e 0,1%), com dispensa de recolhimento para quem cumpre as obrigações acessórias. Havendo recolhimento, o valor é compensado com PIS e Cofins, com outros tributos federais ou ressarcido, nos termos do art. 348 da Lei Complementar nº 214/2025. A OT CFC nº 1/2026 dedicou um capítulo inteiro à controvérsia sobre reconhecer ou não o passivo nesse período e não tomou posição prescritiva: pede julgamento documentado, controle interno dos valores apurados e divulgação da política adotada.

Para o IR diferido, a controvérsia tem pouca consequência. Qualquer que seja a política escolhida, IBS e CBS do período de teste não transitam pelo resultado e não representam ônus adicional ao contribuinte. Sem efeito no lucro contábil nem no lucro real, não há diferença a controlar.

A exceção são as operações em que o tributo passa pelo resultado, como brindes. Mesmo aí, a diferença não é temporária: a despesa com brindes é indedutível (Lei nº 9.249/1995, art. 13, VII), e o que não se reverte é permanente. O tratamento dessas saídas no novo sistema está no guia técnico das operações não onerosas no IBS e na CBS.

O que o período de teste exige, do ponto de vista do diferido, é inventário: saldos credores de ICMS, PIS, Cofins e IPI, estoque existente na virada para a CBS plena, contingências em curso e contratos de longo prazo sem cláusula de repasse. É desse inventário que nascem as diferenças dos anos seguintes.

O mapa da transição: quando cada diferença nasce

Marco	O que muda no consumo	Evento contábil que merece atenção	Onde está o risco no IRPJ e na CSLL
2026	Teste de CBS e IBS, com dispensa de recolhimento condicionada	Política de reconhecimento e controle dos valores apurados	Sem efeito relevante no resultado
2027	CBS plena, extinção de PIS e Cofins, IPI reduzido a zero (exceto produtos com industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus), início do Imposto Seletivo	Saldos de PIS, Cofins e IPI; crédito presumido de CBS sobre estoques; IS no custo	Perdas estimadas; política contábil do crédito presumido
2029 a 2032	Redução gradual de ICMS e ISS, com aumento correspondente do IBS; compensação de benefícios onerosos de ICMS	Projeções de margem e de benefícios fiscais	Recuperabilidade do ativo fiscal diferido
A partir de 2033	Extinção de ICMS e ISS; homologação e aproveitamento parcelado dos saldos credores de ICMS	Ajuste a valor presente e perda estimada sobre saldos de longo prazo	Diferenças dedutíveis com reversão em até vinte anos
Todo o período	Disputas de classificação, alíquota, incidência e crédito	Provisões para contingências e contratos onerosos	Parcelas temporárias e permanentes misturadas na mesma provisão

A leitura do quadro muda a pergunta do fechamento. Não basta saber se a empresa já está sujeita ao IBS e à CBS; é preciso saber quais saldos de hoje terão realização, perda ou reversão sob as regras de amanhã. A cronologia completa está no guia da transição da Reforma Tributária de 2026 a 2033.

Saldos credores de ICMS: um ativo com prazo de realização de até vinte anos

A Lei Complementar nº 227/2026 disciplinou o destino dos saldos credores de ICMS existentes no encerramento do imposto, a partir do comando do art. 134 do ADCT, incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023. Para serem aproveitados, eles precisam ser admitidos pela legislação estadual vigente em 31 de dezembro de 2032 e decorrer de operações realizadas até essa data, estar regularmente escriturados, não ter sido utilizados e ser homologados. O contribuinte tem cinco anos, contados de 1º de janeiro de 2033, para pedir a homologação; o ente tem 24 meses para se manifestar, com homologação tácita no silêncio.

Homologados, os saldos são atualizados pelo IPCA a partir de fevereiro de 2033 e podem ser compensados com o IBS em até 240 parcelas mensais. Os créditos vinculados ao ativo imobilizado seguem o prazo remanescente das 48 parcelas. Há ainda a transferência a terceiros e, na impossibilidade de compensação, o ressarcimento em espécie, também parcelado. As alternativas de gestão desses créditos foram discutidas no artigo sobre gestão de créditos na reforma: compensação e ressarcimento.

Para empresas com acúmulo estrutural (exportadoras, operações interestaduais com diferencial de alíquotas, beneficiárias de incentivos), isso muda a natureza do ativo. O saldo que não for absorvido até 2032 deixa de ser crédito de giro e passa a ser recebível de longuíssimo prazo, com risco de homologação.

Três consequências contábeis decorrem daí:

• Classificação. Crédito com realização esperada além de doze meses vai para o ativo não circulante (NBC TG 26, item 66, retomado no item 16.1 da OT CFC nº 1/2026).
• Valor recuperável. Havendo incerteza relevante sobre a recuperação, a própria orientação do CFC admite o ajuste a valor recuperável (item 11.2), que se materializa em perda estimada.
• Valor presente. Quando a política contábil da entidade, à luz do CPC 12, concluir pelo ajuste a valor presente, o desconto reflete o custo de esperar até duas décadas. A correção pelo IPCA preserva o poder de compra, mas não remunera o tempo.

No IRPJ e na CSLL, nenhum desses ajustes é aceito no momento do registro. A perda estimada é provisão, indedutível pelo art. 13, I, da Lei nº 9.249/1995: adiciona-se no Lalur e no Lacs, controla-se na Parte B e exclui-se quando a perda se tornar definitiva, na medida em que for dedutível. Para o ajuste a valor presente, a leitura aderente ao art. 4º da Lei nº 12.973/2014, que só admite os efeitos do ajuste no período em que o resultado da operação é oferecido à tributação, conduz à adição da despesa e à exclusão das apropriações posteriores.

Nos dois casos, o valor contábil do crédito fica abaixo da base fiscal, o que caracteriza diferença temporária dedutível. Um detalhe técnico costuma escapar: o crédito de ICMS pode ser descontado a valor presente, mas o ativo fiscal diferido não pode (CPC 32, item 53). E há um limite de reconhecimento: o ativo fiscal diferido só alcança a parcela da perda que será dedutível quando se realizar.

Exemplo de cálculo. Uma indústria projeta R$ 10.000.000 de saldo credor de ICMS não absorvido até a extinção do imposto. Ao aplicar sua política, reconhece ajuste a valor presente de R$ 1.800.000 e perda estimada de R$ 500.000.

Componente	Valor
Saldo credor escriturado (base fiscal)	R$ 10.000.000
(−) Ajuste a valor presente	R$ 1.800.000
(−) Perda estimada na realização	R$ 500.000
(=) Valor contábil	R$ 7.700.000
Diferença temporária dedutível	R$ 2.300.000
Ativo fiscal diferido potencial (34%)	R$ 782.000

O ativo é “potencial” porque a reversão começa em 2033 e pode se estender por 240 meses. É o caso mais exigente do teste de recuperabilidade, discutido adiante.

O ICMS retido por substituição tributária sobre mercadorias em estoque no fim de 2032 tem rito próprio, com compensação com o IBS em 12 parcelas. O horizonte curto reduz o risco de mensuração, mas não dispensa o controle.

Saldos de PIS, Cofins e IPI na virada de 2027

A extinção do PIS e da Cofins antecipa o mesmo problema em escala menor. O art. 378 da LC nº 214/2025 preserva os saldos credores não apropriados ou não utilizados até a extinção das contribuições, mantida a fluência do prazo de utilização. A condição prática, conforme orientação da Receita Federal, é que crédito e saldo estejam escriturados na EFD-Contribuições, com todos os saldos presentes na escrituração de encerramento, da qual o pedido de utilização é alimentado. Os erros que transformam crédito real em saldo sem aproveitamento estão no artigo sobre créditos que se perdem na virada, e as rotas de utilização, no texto sobre o saldo credor de PIS e Cofins na virada para a CBS.

Para o diferido, o raciocínio é o mesmo do ICMS. Crédito com escrituração frágil, competência próxima da prescrição ou vinculação que não permite ressarcimento exige teste de realização. A perda estimada é indedutível, e o ativo fiscal diferido alcança apenas a parcela cuja perda definitiva será dedutível.

Duas situações não geram diferença nova. Os créditos que estavam sendo apropriados por quotas de depreciação ou amortização continuam como crédito presumido de CBS, pelas mesmas regras, e o custo fiscal desses bens já estava líquido dos créditos. E a simples reclassificação de saldos entre circulante e não circulante não afeta a base do IRPJ.

Os saldos credores de IPI de quem deixa de ter débito do imposto com a redução das alíquotas a zero entram na mesma revisão: se a realização depender de ressarcimento ou de compensação com dificuldade conhecida, a mensuração precisa refletir isso, e a perda estimada segue a mesma lógica de adição temporária.

Crédito presumido de CBS sobre estoques: a política contábil decide a natureza da diferença

A LC nº 214/2025 previu, e o Regulamento da CBS (Decreto nº 12.955/2026) operacionalizou, crédito presumido de CBS sobre os bens em estoque na virada para a nova contribuição em três hipóteses: bens de contribuintes sujeitos ao regime cumulativo do PIS e da Cofins; bens adquiridos sob substituição tributária ou incidência monofásica; e bens sujeitos a vedação parcial de creditamento. O cálculo parte do custo de aquisição pelos critérios da legislação do IRPJ: em regra, 9,25% sobre bens nacionais e, para importados, o PIS e a Cofins-Importação efetivamente pagos, sem o adicional de 1%.

O crédito é informado no registro F150 da EFD-Contribuições, apropriado dentro do primeiro semestre de 2027 e utilizado exclusivamente para compensação com a CBS, em 12 parcelas mensais, sem ressarcimento. Ficam de fora, entre outros, bens adquiridos com alíquota zero, isenção, suspensão ou não incidência, imóveis e bens destinados ao imobilizado. As rotas de migração de cada tipo de crédito estão mapeadas no artigo sobre a migração dos créditos de PIS e Cofins para a CBS.

O que a regulamentação não disciplinou foi o tratamento desse crédito no IRPJ e na CSLL. Há quem sustente, por analogia ao Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 3/2007, que tratou dos créditos não cumulativos de PIS e Cofins, que o crédito não constitui receita tributável. Há o risco de a Receita Federal entender que a exclusão depende de previsão legal expressa. E há, na contabilidade, ao menos três contrapartidas possíveis para o débito em CBS a recuperar: receita, redução do custo do estoque ou receita diferida.

A redução de custo tem aderência conceitual ao item 11 da NBC TG 16, segundo o qual tributos recuperáveis não integram o custo dos estoques. Mas o ponto central, para o CPC 32, é que a combinação entre política contábil e posição fiscal define se existe diferença e de que tipo:

Contrapartida contábil	Posição adotada no IRPJ e na CSLL	Natureza da diferença	Efeito no CPC 32
Receita no resultado	Crédito tributável no reconhecimento	Nenhuma	Apenas tributo corrente
Receita no resultado	Crédito não tributável, com exclusão no Lalur e no Lacs	Permanente	Sem diferido; posição incerta avaliada pela ICPC 22
Redução do custo do estoque	Mesmo tratamento, como redução de custo	Nenhuma	Efeito no CMV à medida da venda
Redução do custo do estoque	Crédito tributável na apropriação	Temporária dedutível enquanto houver estoque	Ativo fiscal diferido revertido com a venda
Receita diferida (passivo)	Crédito tributável na apropriação	Temporária dedutível	Ativo fiscal diferido revertido com a apropriação ao resultado
Receita diferida (passivo)	Crédito não tributável	Permanente	Sem diferido; posição incerta avaliada pela ICPC 22

Duas cautelas completam a análise. A posição de não tributar o crédito é tratamento fiscal incerto e deve ser avaliada pela Interpretação Técnica ICPC 22: se não for provável que a autoridade fiscal aceite o tratamento, o efeito da incerteza é mensurado pelo valor mais provável ou pelo valor esperado. E a política escolhida precisa ser aplicada de forma consistente e divulgada, porque o mesmo crédito, em empresas do mesmo setor, pode produzir tributo corrente, tributo diferido ou nenhum dos dois.

Contingências de IBS, CBS e IS: principal, juros e multa não têm a mesma natureza

A transição vai produzir contencioso: classificação de operações nas reduções de alíquota, incidência do Imposto Seletivo, local da operação, falhas na liquidação financeira, glosas de crédito. Cada autuação com perda provável vira provisão pelo CPC 25, e cada provisão precisa ser decomposta antes de chegar ao Lalur.

A regra de partida está no art. 41 da Lei nº 8.981/1995: tributos são dedutíveis pelo regime de competência, exceto os que estiverem com exigibilidade suspensa nos termos dos incisos II a IV do art. 151 do CTN, haja ou não depósito judicial. O § 5º do mesmo artigo afasta a dedutibilidade das multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Somada à indedutibilidade das provisões, essa estrutura produz naturezas diferentes dentro do mesmo auto de infração:

Componente provisionado	Tratamento no IRPJ e na CSLL	Natureza
Principal de IBS, CBS ou IS suportado pela empresa	Indedutível enquanto provisão ou com exigibilidade suspensa; dedutível na liquidação ou no encerramento definitivo	Temporária dedutível
Juros de mora	Acompanham a lógica da provisão	Temporária dedutível
Multa de mora	Natureza compensatória, dedutível quando incorrida	Temporária dedutível
Multa de ofício sobre tributo não recolhido	Indedutível (art. 41, § 5º)	Permanente
Penalidade por obrigação acessória sem falta de pagamento	Dedutível pela exceção do § 5º	Temporária dedutível
Glosa provável de créditos de IBS ou CBS	Perda estimada indedutível até a glosa definitiva	Temporária dedutível

A consequência é direta. Aplicar 34% sobre o total da provisão superestima o ativo fiscal diferido sempre que houver multa de ofício no valor provisionado. E tratar por hábito como permanente a penalidade por descumprimento de obrigação acessória subestima o ativo.

Para o adquirente, a glosa de crédito tem efeito semelhante ao da autuação: o crédito baixado vira custo ou despesa, e a estimativa de glosa, antes de definitiva, é provisão.

Imposto Seletivo no custo: a diferença herda o calendário do ativo

O Imposto Seletivo não gera crédito. Para quem adquire veículos, embarcações, aeronaves ou outros bens alcançados, ele integra o custo. Para quem extrai bens minerais, compõe o custo de produção, inclusive quando o produto é exportado.

Isoladamente, isso não cria diferença temporária: o custo de aquisição para fins fiscais também inclui o tributo não recuperável. A diferença aparece por três caminhos conhecidos, agora sobre uma base maior:

• Depreciação. Se a vida útil contábil de um bem do imobilizado diverge da taxa fiscal admitida, a parcela do custo atribuível ao IS amplia uma diferença que já existia.
• Redução ao valor recuperável. A perda reconhecida pelo CPC 01 sobre ativo cujo custo inclui IS é indedutível até a realização do bem.
• Contingências. Disputas sobre incidência e enquadramento seguem a lógica da seção anterior.

Para a área tributária, a lição é de controle: o IS precisa ser identificável dentro do custo dos ativos, porque é exatamente esse componente que muda o tamanho das diferenças que já estão na Parte B.

Contratos de longo prazo: onerosidade sem reequilíbrio automático

Contratos firmados sob o sistema anterior foram precificados com tributos por dentro e créditos parciais. Em alguns casos (serviços com pouco crédito na cadeia, preço fixo e prazo longo), a nova carga efetiva não pode ser repassada.

A LC nº 214/2025 criou, nos arts. 373 a 377, um regime de reequilíbrio para contratos administrativos, com procedimento específico, prazo de decisão e possibilidade de implementação provisória. Os contratos privados não contam com esse regime: dependem de cláusulas de revisão ou dos instrumentos gerais do direito civil. A recomposição de margem nesse cenário está detalhada no artigo sobre formação de preço na reforma tributária.

Quando os custos inevitáveis de cumprir o contrato superam os benefícios esperados, o CPC 25 exige provisão para contrato oneroso (itens 66 a 69). A provisão é indedutível e se reverte à medida que o contrato é executado: diferença temporária dedutível, com calendário de reversão conhecido. O pleito de reequilíbrio, enquanto não for praticamente certo, é ativo contingente e não se reconhece. Logo, não compensa a provisão no balanço nem reduz a base do diferido.

Benefícios de ICMS em extinção: onde a diferença costuma ser permanente

A redução gradual do ICMS entre 2029 e 2032 leva junto os benefícios fiscais do imposto. Para os benefícios onerosos concedidos regularmente até 31 de maio de 2023, a LC nº 214/2025 prevê compensação com recursos do fundo criado pela EC nº 132/2023 (art. 384 e seguintes). E o art. 401 determina que os valores pagos ao titular terão, para fins de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, o mesmo tratamento tributário do benefício compensado.

Essa regra de espelhamento resolve o enquadramento no CPC 32 por referência ao benefício de origem:

• se o benefício é tributado pelo regime de subvenções da Lei nº 14.789/2023, a compensação também é, e o reconhecimento contábil pelo CPC 07 tende a coincidir com o fiscal, sem diferença a controlar;
• se a empresa exclui o benefício da base, como na discussão sobre créditos presumidos de ICMS levada ao STJ no Tema 1.416, a compensação herda a exclusão: diferença permanente, com a incerteza avaliada pela ICPC 22.

O efeito mais relevante sobre o diferido, porém, não está na compensação. Está nas projeções. A retirada dos benefícios altera margem e lucro tributável futuro, e é esse lucro que sustenta o reconhecimento dos ativos fiscais diferidos.

IR diferido na reforma tributária: o teste de recuperabilidade precisa enxergar a transição

O CPC 32 só admite ativo fiscal diferido na medida em que for provável a existência de lucro tributável contra o qual a diferença possa ser utilizada (item 24). As fontes de evidência são as de sempre, reversão de diferenças temporárias tributáveis, lucro tributável futuro e oportunidades de planejamento tributário (itens 28 a 31), e o saldo precisa ser revisado a cada data de balanço (item 56), assim como os ativos não reconhecidos (item 37).

O que muda é o conteúdo das projeções. Projeções elaboradas antes da reforma, ou atualizadas apenas pela inflação, deixam de ser evidência convincente se não incorporarem:

• o efeito da nova carga sobre a margem, setor a setor, e a capacidade real de repasse ao preço;
• a retirada gradual dos benefícios de ICMS e a eventual compensação pelo fundo;
• o impacto da segregação do tributo na liquidação financeira sobre capital de giro e despesa financeira;
• revisões de estrutura, como mudança de regime de apuração ou reorganizações motivadas pela transição;
• o limite de 30% para compensação de prejuízo fiscal e base negativa (Lei nº 9.065/1995, arts. 15 e 16), que não elimina o crédito, mas alonga o prazo de utilização.

O teste precisa ser feito por calendário de reversão, não pelo saldo agregado. Uma provisão para contrato oneroso que reverte em três anos e um ajuste a valor presente sobre saldo de ICMS que reverte ao longo de duas décadas não pedem a mesma evidência. O CPC 32 não fixa prazo máximo de projeção; exige probabilidade para o período em que cada diferença será utilizada.

Na mensuração, valem as alíquotas promulgadas ou substancialmente promulgadas (item 47): para a maior parte das empresas do Lucro Real, 15% de IRPJ, 10% de adicional sobre a parcela do lucro que exceder o limite legal e 9% de CSLL, sem desconto a valor presente (item 53). Na divulgação, a conciliação da alíquota efetiva (item 81, c), o montante das diferenças sem ativo reconhecido (item 81, e) e, para quem tem histórico de prejuízo, a natureza da evidência que sustenta o reconhecimento (item 82). A conexão do CPC 32 com as demais normas do fechamento está no artigo sobre a trilha completa das normas IFRS e CPC nas demonstrações contábeis.

Exemplo integrado: do fechamento à alíquota efetiva

A Indústria Alfa, tributada pelo Lucro Real, encerra o exercício X1 com lucro contábil antes do IRPJ e da CSLL de R$ 20.000.000. Para simplificar, adota-se alíquota combinada de 34%, sem prejuízo fiscal a compensar e sem outros ajustes. No fechamento, a área tributária identifica os eventos ligados à transição.

Sobre o crédito presumido de CBS, a empresa registrou R$ 700.000 em receita diferida, levou R$ 450.000 ao resultado em X1 e adotou a posição conservadora de oferecer o crédito integral à tributação no momento da apropriação.

Passo 1. Classificar e apurar o lucro real

Evento	Adição no Lalur e no Lacs (R$)	Natureza	Reversão esperada
Ajuste a valor presente sobre saldo credor de ICMS de longo prazo	1.800.000	Temporária	A partir de 2033, em até 240 meses
Perda estimada sobre o mesmo saldo	500.000	Temporária	Na perda definitiva
Provisão de CBS e IBS autuados (principal e juros), em defesa administrativa	460.000	Temporária	No encerramento do processo
Multa de ofício do mesmo auto	300.000	Permanente	Não se reverte
Provisão para contrato oneroso	900.000	Temporária	Nos três exercícios seguintes
Crédito presumido de CBS ainda em receita diferida	250.000	Temporária	No exercício seguinte
Total de adições	4.210.000

Lucro contábil antes do IRPJ e da CSLL ........ 20.000.000
(+) Adições ...................................  4.210.000
(=) Lucro real e base de cálculo da CSLL ...... 24.210.000
Tributo corrente (34%) ........................  8.231.400

Passo 2. Mensurar o ativo fiscal diferido potencial

As diferenças temporárias dedutíveis somam R$ 3.910.000. O ativo fiscal diferido potencial é de R$ 1.329.400, sendo R$ 977.500 de IRPJ (25%) e R$ 351.900 de CSLL (9%).

Passo 3. Testar a recuperabilidade por calendário

As projeções da empresa, refeitas com os efeitos da reforma, sustentam com evidência suficiente a utilização das diferenças que revertem nos próximos exercícios: contingência, contrato oneroso e crédito presumido, que somam R$ 1.610.000. Para essas diferenças, reconhece-se ativo fiscal diferido de R$ 547.400.

Para os R$ 2.300.000 ligados ao saldo de ICMS, cuja reversão começa em 2033 e se estende por até vinte anos, a empresa não reúne evidência convincente. O ativo de R$ 782.000 não é reconhecido, o valor é divulgado em nota explicativa e a avaliação é refeita a cada data de balanço.

Passo 4. Contabilizar

Tributo corrente
D  Despesa de IRPJ e CSLL correntes .............. 8.231.400
C  IRPJ e CSLL a recolher ........................ 8.231.400

Tributo diferido
D  IRPJ diferido ativo (não circulante) ............ 402.500
D  CSLL diferida ativa (não circulante) ............ 144.900
C  Receita de IRPJ e CSLL diferidos ................ 547.400

Passo 5. Conciliar a alíquota efetiva

Conciliação	R$
Lucro antes do IRPJ e da CSLL	20.000.000
IRPJ e CSLL à alíquota nominal de 34%	6.800.000
(+) Multa de ofício indedutível (300.000 × 34%)	102.000
(+) Diferenças temporárias sem ativo fiscal diferido reconhecido (2.300.000 × 34%)	782.000
(=) Despesa de IRPJ e CSLL (8.231.400 − 547.400)	7.684.000
Alíquota efetiva	38,42%

A alíquota efetiva ficou mais de quatro pontos acima da nominal sem que a empresa pague um real a mais de IRPJ no longo prazo por causa do saldo de ICMS. O excesso vem de um item permanente e de uma diferença temporária cuja recuperação ainda não tem evidência. Se, em exercício futuro, a empresa passar a demonstrar lucro tributável provável para o horizonte de 2033 em diante, reconhece o ativo e a alíquota efetiva cai. Explicar essa dinâmica à administração e aos usuários das demonstrações é parte do trabalho.

Onde a reforma encontra os preços de transferência

O arm’s length também chegou às operações domésticas

Pela LC nº 214/2025, o IBS e a CBS incidem sobre fornecimentos não onerosos ou a valor inferior ao de mercado entre partes relacionadas (art. 5º, IV), e a base de cálculo, nesses casos, é o valor de mercado, entendido como o praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas (art. 12, § 4º, IV). A definição de partes relacionadas está no próprio art. 5º e dialoga com os conceitos da Lei nº 14.596/2023, que já tratava do vínculo de forma ampla, inclusive para entidades situadas no Brasil, como mostrou a análise sobre holdings patrimoniais na reforma.

Para quem domina preços de transferência, o raciocínio é familiar: delineamento da transação, comparáveis, documentação. A diferença é que, aqui, o efeito recai sobre um tributo sobre o consumo, e não sobre a renda.

Ajuste de preços de transferência não é diferença temporária

No IRPJ e na CSLL, o regime da Lei nº 14.596/2023 trabalha com três ajustes, e cada um tem um enquadramento diferente no CPC 32:

• Ajuste espontâneo. É feito pelo contribuinte diretamente na apuração do IRPJ e da CSLL, sem alterar a escrituração contábil, para adicionar o resultado que seria obtido em condições arm’s length. Não se reverte em período futuro, o que o caracteriza como diferença permanente. Reconhecer ativo fiscal diferido sobre ele é erro recorrente.
• Ajuste compensatório. É feito pelas partes e altera o preço efetivamente praticado, na própria contabilidade. Por isso, não cria divergência entre lucro contábil e lucro real. O cuidado está em outro tributo: o art. 51 da IN RFB nº 2.161/2023 estabelece que ajustes espontâneos ou compensatórios não implicam automaticamente ajustes na base de outros tributos, inclusive os incidentes na importação. Para o IBS e a CBS, a análise segue as regras próprias da LC nº 214/2025, que inclui no valor da operação os acréscimos decorrentes de ajuste do valor da operação (art. 12, § 1º, I). O efeito de um ajuste compensatório sobre importações de serviços e bens imateriais precisa ser examinado operação a operação.
• Ajuste primário. É feito pela fiscalização. O risco de sofrê-lo é incerteza sobre tratamento de tributo sobre o lucro e deve ser mensurado pela ICPC 22, com juros e multas seguindo a política contábil da entidade. Registrá-lo como provisão genérica, com adição e futura exclusão, cria uma diferença temporária artificial.

A mecânica de cálculo dos métodos e dos ajustes está no artigo sobre os métodos de preços de transferência no regime OCDE, e o panorama do regime, no texto sobre o regime obrigatório da OCDE para empresas com operações internacionais.

Pilar Dois: o IR diferido entra na conta da tributação mínima

O mesmo movimento de alinhamento à OCDE trouxe a Lei nº 15.079/2024, que instituiu o Adicional da CSLL para assegurar tributação mínima efetiva de 15% aos grupos multinacionais alcançados pelas Regras GloBE, em regra aqueles com receita consolidada anual de pelo menos 750 milhões de euros.

No balanço, o CPC 32 tem exceção expressa: a entidade não reconhece nem divulga ativos e passivos fiscais diferidos relacionados aos tributos do Pilar Dois (item 4A), mas deve informar que aplicou a exceção e divulgar separadamente a despesa corrente correspondente (itens 88A a 88D). O detalhe que conecta os temas está na própria lei: o art. 13 utiliza a despesa tributária diferida registrada nas demonstrações financeiras, recalculada a 15% quando a alíquota aplicável for superior, no cálculo dos tributos abrangidos. Para grupos no escopo, uma diferença permanente tratada como temporária distorce duas vezes: a alíquota efetiva contábil e a apuração da tributação mínima. As atualizações do CPC ligadas ao tema estão resumidas no artigo sobre as mudanças IFRS e CPC no fechamento contábil.

Matriz das novas diferenças temporárias da transição

Evento da transição	Tratamento contábil	IRPJ e CSLL	Natureza	Efeito no CPC 32
Perda estimada em saldo credor de ICMS, PIS, Cofins ou IPI	Redutora do ativo	Indedutível até a perda definitiva	Temporária dedutível	Ativo diferido sobre a parcela dedutível
Ajuste a valor presente de créditos de longo prazo	Redutora do ativo, com apropriação financeira	Considerado na realização (Lei nº 12.973/2014, art. 4º)	Temporária dedutível	Ativo diferido, sem desconto
Crédito presumido de CBS sobre estoques	Receita, redução de custo ou receita diferida	Sem regra expressa	Depende da combinação	Corrente, diferido ou permanente com ICPC 22
Provisão de principal e juros de IBS, CBS ou IS	Provisão (CPC 25)	Indedutível até liquidação ou decisão	Temporária dedutível	Ativo diferido
Multa de ofício	Provisão (CPC 25)	Indedutível	Permanente	Sem diferido
Glosa provável de créditos de IBS ou CBS	Perda estimada	Indedutível até a glosa definitiva	Temporária dedutível	Ativo diferido
IS no custo do imobilizado	Depreciação pela vida útil	Taxa fiscal admitida	Temporária	Ativo ou passivo diferido
Contrato oneroso	Provisão (CPC 25)	Indedutível	Temporária dedutível	Ativo diferido revertido na execução
Compensação de benefício de ICMS pelo fundo	Subvenção (CPC 07)	Mesmo tratamento do benefício (LC nº 214/2025, art. 401)	Nenhuma ou permanente	ICPC 22, se houver incerteza
Ajuste espontâneo de preços de transferência	Não contabilizado	Adição definitiva	Permanente	Sem diferido
Risco de ajuste primário	Não é provisão genérica	Incerteza sobre tributo sobre o lucro	Não aplicável	Mensuração pela ICPC 22
Tributos do Pilar Dois	Adicional da CSLL	Apuração própria	Não aplicável	Exceção do item 4A, com divulgação

Rotina de fechamento: dez controles para a transição

1. Inventariar os saldos credores de ICMS, PIS, Cofins e IPI por natureza, competência e horizonte de realização.
2. Separar o que será absorvido antes da extinção de cada tributo do que dependerá de homologação, compensação parcelada ou ressarcimento.
3. Definir e documentar a política de ajuste a valor presente e de perda estimada sobre créditos tributários.
4. Registrar cada adição temporária na Parte B do e-Lalur e do e-Lacs, vinculada à conta contábil de origem.
5. Escolher a contrapartida contábil do crédito presumido de CBS antes da apropriação e documentar a posição fiscal à luz da ICPC 22.
6. Decompor as provisões de IBS, CBS e IS em principal, juros, multa de mora, multa de ofício e penalidades acessórias.
7. Identificar o Imposto Seletivo dentro do custo do imobilizado e dos estoques.
8. Testar a onerosidade dos contratos de longo prazo sem cláusula de repasse tributário.
9. Refazer as projeções de lucro tributável com os efeitos da reforma e testar a recuperabilidade por calendário de reversão.
10. Classificar ajustes de preços de transferência e posições incertas antes de calcular o diferido, e atualizar a conciliação da alíquota efetiva e as notas explicativas.

Para a camada de dedutibilidade que antecede todos esses controles, vale a leitura do artigo sobre a contabilização da reforma na prática, com split payment e dedutibilidade.

Perguntas frequentes

1 – IBS e CBS geram IR diferido?

Não diretamente. IBS e CBS não são tributos sobre o lucro e, em regra, não transitam pelo resultado. O IR diferido surge dos eventos contábeis ligados a eles, como perdas estimadas sobre créditos, ajuste a valor presente de saldos de longo prazo e provisões para contingências, quando o IRPJ e a CSLL reconhecem o efeito em outro momento.

2 – A perda estimada sobre saldo credor de ICMS gera ativo fiscal diferido?

Pode gerar. A perda estimada é provisão indedutível e cria diferença temporária dedutível. O ativo fiscal diferido é reconhecido sobre a parcela cuja perda definitiva será dedutível, desde que seja provável a existência de lucro tributável no período de reversão, que para esses saldos pode se estender por até 240 meses a partir de 2033.

3 – O crédito presumido de CBS sobre estoques é tributado pelo IRPJ e pela CSLL?

A regulamentação não tratou do tema. O efeito depende da contrapartida contábil adotada e da posição fiscal da empresa: pode não haver diferença, haver diferença temporária dedutível ou haver diferença permanente. A posição de não tributar o crédito é tratamento fiscal incerto e deve ser avaliada pela ICPC 22.

4 – A multa de um auto de infração de IBS ou CBS gera diferença temporária?

Depende da multa. A multa de ofício por falta de recolhimento é indedutível e gera diferença permanente. A multa de mora, de natureza compensatória, e as penalidades por obrigação acessória sem falta de pagamento são dedutíveis e, quando provisionadas, geram diferença temporária.

5 – Ajuste de preços de transferência gera IR diferido?

Em regra, não. O ajuste espontâneo é adição definitiva na apuração do IRPJ e da CSLL e não se reverte, o que o caracteriza como diferença permanente. O risco de ajuste primário pela fiscalização é incerteza sobre tributo sobre o lucro e deve ser mensurado pela ICPC 22.

Conclusão

A Reforma Tributária do consumo não tocou no CPC 32, mas mudou o calendário de realização de uma parte relevante do balanço. Créditos que eram giro viraram recebíveis de longo prazo, contingências passaram a envolver tributos ainda sem jurisprudência, e decisões de política contábil, como a contrapartida de um crédito presumido, passaram a definir se o efeito é corrente, diferido ou permanente.

O trabalho do fechamento, por isso, começa antes do cálculo. Começa na classificação: separar o que reverte do que não reverte, o que será dedutível no futuro do que nunca será, o que tem lucro tributável provável no horizonte de reversão do que depende de evidência que a empresa ainda não reuniu. Errar essa classificação distorce a alíquota efetiva, as notas explicativas e, para grupos no escopo do Pilar Dois, a própria apuração da tributação mínima.

É a mesma disciplina que o regime de preços de transferência exige: delinear antes de calcular.

Dois cursos, um mesmo raciocínio: separar o que reverte do que não reverte

O professor Lourivaldo Lopes da Silva (mestre em Contabilidade pela PUC, pós-graduado em Direito Tributário pelo IBET, auditor contábil e tributário e autor do Manual de Preço de Transferência) conduz na Escola Superior duas formações complementares, ao vivo e com estudos de caso:

• Imposto de Renda Diferido: CPC 32, Tributos sobre o Lucro: cálculo do diferido junto com o corrente, mensuração de ativos e passivos fiscais diferidos, controle e validação dos saldos pela Parte B do e-Lalur e do e-Lacs, taxa efetiva e notas explicativas. Oito horas, com pontuação no Programa de Educação Profissional Continuada do CFC.
• Preços de Transferência: Regime Obrigatório OCDE: Lei nº 14.596/2023, princípio arm’s length, métodos, documentação e a execução prática dos ajustes espontâneo, compensatório e primário, com exercícios completos no Lalur e no Lacs. Oito horas.

Conheça o programa de IR Diferido e o programa de Preços de Transferência.

As referências normativas deste artigo (LC nº 214/2025, arts. 5º, 12, 348, 373 a 377, 378, 384 e 401; LC nº 227/2026; Decreto nº 12.955/2026; Lei nº 12.973/2014, art. 4º; Lei nº 9.249/1995, art. 13; Lei nº 8.981/1995, art. 41; Lei nº 9.065/1995, arts. 15 e 16; Lei nº 14.596/2023; IN RFB nº 2.161/2023, art. 51; Lei nº 15.079/2024; CPC 32; ICPC 22; e Orientação Técnica CFC nº 1/2026) estão sujeitas a atualizações e a regulamentação complementar. Os exemplos numéricos são ilustrativos e utilizam alíquota combinada de 34% por simplificação. Temas com controvérsia, como o tratamento do crédito presumido de CBS no IRPJ e na CSLL, exigem análise do caso concreto.

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